摘要：本文从文献入手讨论作业成本法思想，以及在当前准则与制度下与期间费用的关系；最后举例阐述。
关键词：作业成本法 成本动因 期间费用 模糊数学
一、作业成本法的实质
2013年，财政部颁布了《企业产品成本核算制度（试行）》（下称《制度》），正式引入“作业成本法”。作业成本法的实质，是间接成本占比日益增加，种类日益繁多背景下一种费用分配法，核心是成本动因理论，特点是多元分配与二次分配。
二、作业成本法与期间费用的关系
作业成本法使费用分配思想产生了深刻变革，也大大影响了产品成本。那么，大胆追问一句，在即将到来的作业成本法时代，期间费用能否也计入产品成本？换句话说，部分期间费用，可否计入产品成本？
探讨问题不能想当然，首先看看准则和制度。我国准则中，对“费用”定义如下：“费用分为直接费用、间接费用和期间费用”。从逻辑上看，“间接费用”与“期间费用”是并列关系。再看《制度》对“产品成本”的定义：“产品成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用”，只提及了“间接费用”。因此结合准则与制度，产品成本的内涵，并未因作业成本法的引入改变。即不包含期间费用。但必须说明，准则与制度没有明文规定这一问题，我们是根据逻辑推断得出的结论。
但另一方面，作业成本法的成本内涵，学术界尚无一致定论。所以，一些研究文献，甚至把“成本内涵的延伸”作为其优势。如刘献娟在《基于作业成本法的成本动因研究》一文中阐述如下“传统成本法的成本概念，只局限于产品的生产制造过程，作业成本法应立足于全程的成本进行管理”。显然，这里“成本”的概念更宽泛，但具体如何“不局限”？作者偏笼统。于是，“成本内涵的延伸”只具象征意义，既与准则和制度的逻辑构架不冲突，又因应无一致定论的现状。但根据准则，“费用”就只有三种，如何宽泛？而且，费用和成本是相互转化的关系。
在张彦、丁冉的《作业成本法的成本及其内涵》提出，作业成本法的产品成本内涵“可以是包含制造成本和期间费用的完全成本”；并提出“完全成本一般更符合企业内部管理的需要”。但也指出“制造成本是目前国家统一会计制度所要求的成本”。所以，结论为“新制度下的作业成本法的成本内涵不能是完全成本”。
综上所述有三层意思：一是作业成本法分配间接费用精确度较高；二是理论上适用于期间费用；三是现阶段无明文规定，但从条文逻辑看，作业成本法当前只限分配间接费用。
三、作业成本法思想精髓
宁亚平《作业成本法应用模型的研究》一文中得出结论：忽略成本因素，那“每一个企业都会选择作业成本法”。既然作业成本法思想是一大进步，能否将其逻辑思路用于分配某些期间费用而又不逾矩，既遵循现阶段制度与准则的逻辑体系，又提升期间费用的分配质量？
成本动因理论是作业成本法核心。消耗资源是发生成本前提。仅有资源消耗没有作业实施，就不能归集成本。而作业实施又和某种“因子”具有线性关系。因此，成本动因的选择是方法成败的关键。而成本动因选择和作业成本法的两个特点关系紧密：一个是多元分配，另一个是两次分配。
传统分配法根据单一的“数量”作“因子”进行分配；而作业成本法根据多种“因子”进行分配，如频次、时间等，这是多元分配。再看两次分配，即资源动因先用于资源在作业上分配，作业动因再用于作业在产品上分配。厘清作业成本法思路和特点后，即可将其逻辑精髓用于某些期间费用在责任中心间的分配。
四、作业成本法思想借鉴
期间费用分配一直按单一标准进行。如资产、人数、面积等；借鉴多元分配思想，可使期间费用分配更趋合理，毕竟很多期间费用的真实消耗，是多种因素共同影响的。
其次，两次分配的实质是完成资源的深层次精细分配。因此，只要能实现深层次精细分配，也就把握了两次分配的精髓，换句话说，从两次分配这种具体形式抽象出实质，再根据期间费用实际化为合适的形式。
五、作业成本法思想应用的具体思路
以“宣传资料费”分配为例，说明应用的具体思路。通常，宣传资料按照各网点的存款多寡，一次分配入期间费用，理由是资产越多客户越多，所以，消耗的宣传资料越多。实际上，出于工作需要与及时性考虑，网点间会相互多次调剂，而且，是货到入账，然后逐渐消耗，因此各网点的真实消耗量难以统计。
借鉴多元分配思想，重新考量成本动因，仔细分析后发现：一是，客户数量与存款数量，并不等同；二是，资料消耗量与叫号量有关；三是，资料消耗量还与网点面积有关，因面积大展架多，同一类宣传资料滞留时间更久，而大面积网点的客户停留时间更长。而相对狭小的网点，因为等候区有限，客户往往会离开一段时间后再来，就减少了宣传资料的消耗。于是，根据存款数量、客户数量、面积和平均叫号数这四个因子，线性构成各责任中心资料分配的成本动因。较长时间内，这四个因子是基本不变的。
其次，根据“两次分配”基本思想，实现深层次精细分配。网点摆放宣传资料空间有限，新宣传资料无处可摆时，旧宣传资料只能撤下。通过访问大堂经理，能够了解一段时期内，一批宣传资料下架前，被取用的大致百分比，即可推算出各网点全年宣传资料的撤换次数和速度，抽样三个网点可估算全行状况。实际上，宣传资料也不能印刷太少，因印刷有一个最低数量，但可以尽量核准而节约费用。对于估计出的撤换比，因其并未作用在经营中，而是一种纯粹的耗费，因此这一部分，均分给各责任中心更合理。如此，就在实质层面实行了两次分配，只是具体方式与作业成本不一样，是在空间上的“两次分配”。一次按网点的多元因子分配；一次将撤换的资料进行均分。
六、尝试引入简单直观的模糊数学
人类活动分三种：确定现象、随机现象和模糊现象。上例中，预计撤换百分比时，可尝试引入简单的模糊数学，本文引入三角模糊数。预计的撤换百分比，就不是单一的数值，而是一组由三个数值构成的可能值。如：这批宣传资料为4000元，预计的撤换率为（10%，15%，20%）这样一组三角模糊数，撤换资料价值4000×（10%，15%，20%）=（400，600，800），分别代表了三种可能情形。
如再往前一步，可使用a-cut方法加以修正。a取值在0到1之间，由另一个有经验的人主观估计，并根据事后结果调整。接前例，以a=0.5为例，[400+0.5×（600-400），600，800-0.5×（800-600）]=（500，600，700）。三角模糊数的三个值，分别代表了三种可能值，同一时间，由另一人确定a值，既可结合不同视觉角度意见，使得预计更易准确；又因为后者不直接修改前者数据，不同意见更能充分融合，最大可能避免了某些因素的干扰。三种情况，以及因之计算的分配费用，虽然最终只选一种，但这一方法，既可方便事后抽样验证，又能提供测算经验，还能进一步进行敏感度分析。
七、一点思考
作业成本法，不仅是一种新的成本核算方法，更是一种贯穿整个生产经营流程的思想理念。该思想在期间费用分配的应用，属于一个新课题，也是一个系统工程，牵涉多方面的因素，应根据具体情况，有所为有所不为，并在实施过程中充分发挥计算机的作用。
无论是作业成本法自身，还是我国的准则和成本制度，都处在进一步发展和完善之中，而勇于实践和不断创新，正是其前进推动力的重要组成部分！
参考文献：
[1]《企业产品成本核算制度（试行）》财政部（2013）
[2]刘献娟.基于作业成本法的成本动因研究，2010
[3]张彦，丁冉.作业成本法的成本及其内涵[J].财会月刊，2015
[4]宁亚平.作业成本法应用模型的研究[C].会议交流论文，2013
相关热词搜索： 作业 分配 费用 成本 思想