作为会计学专业的核心课程，成本会计是一门实践性较强的课程，课程的教学内容主要是工业企业产品成本核算，要求会计专业的学生必须掌握。然而，成本会计核算内容繁杂，方法繁多，计算过程非常复杂。对于成本费用的归集、分配、再归集和再分配，是成本会计的教学重点，更是成本会计的教学难点。那么如何使这些知识直观、鲜明的在学生头脑中形成共识，使学生全面而系统掌握知识，是教学过程中的一大难点。在教学实践中，笔者总结出了以“图示教学法”为特色的成本会计课堂教学模式。“图示教学法”具有形象、直观、易理解的特点，通过此教学方法，有助于学生对成本计算方法及成本核算程序的掌握，提高教学质量。
一、图示教学法的基本思想
图示教学法，也叫“图文示意”教学法。即通过简要的符号，浓缩的文字，线条（箭头）等构成特有的图文式样，形成板书、电脑课件等有效施教的教学方法。图示教学法分为（教师）图示备课法、（师生）图示施教法、（学生）图示学习法。常用的图示方法有（线框）图示、图表、图画（含简笔画）等。图示教学法的基本思想可以概括为一个载体，一个核心，两个主体。即以图示模型为主体，以培养学生学习兴趣为核心，以教师和学生为主体，从而达到形象教学内容，激发师生互动热情， 提升学生学习自觉性和提高教学效果为目的。
（一）一个载体在图示法的教学过程中，以图示模型为载体，进行教师与学生的交流互动。
（二）一个核心在图示法的教学过程中，其核心为增强学生学习兴趣、形象教学内容，最终起到事半功倍的效果，提高教学质量。
（三）两个主体在教学过程中，教师和学生是两个教学主体。教师和学生在教学过程中一定要加强互动，特别要注意提升学生的主观能动性，将教与学有机结合，充分发挥各自的作用，以达到最终的教学目标。
二、成本会计图示教学模型的设计
在图示教学中，图示模型的选择非常关键，图示模型的选择对于课堂效果的影响非常重要。本文主要以约当产量法和品种法的核算程序图为例，介绍笔者在教学中取得较好教学效果的图示模型。约当产量比例法，是将月末在产品数量按照完工程度拆算为相当于完工产品的数量，即约当产量，然后按照完工产品产量（即完工程度为100%的约当产量）与月末在产品约当产量比例分配计算完工产品费用和月末在产品费用的方法。适用于月末在产品数量较大、变化也较大的产品。如果企业的在产品既要计算原材料，又要计算工资等其他费用，就要采用约当产量比例法。
（一）应付职工薪酬、制造费用等加工费用的分配在分配应付职工薪酬和制造费用中，首先要确定在产品的约当产量，确定约当产量的关键是完工率的确定。完工率的测定方法有两种。一种是平均计算。一律按50%作为各工序在产品的完工程度。这是在各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都差不多的情况下，后面各工序在产品多加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度。这样全部在产品均可按50%平均计算。基本原理即为h=（a+b） /2。假设在某时点t0，有的产品完工程度为a，有的产品完工程度为b，这两个产品的平均完工程度为（a+b） /2，即50%。如果把所有在产品的完工程度全部微分化，即在产品的完工程度从limt0+～limt100-，那么，将所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把全部在产品的完工程度看为50%。如图1所示：
另一种是各工序分别测定完工率。某工序在产品完工率=（前面各工序之和+本工序工时定额×50%）/产品工时定额完工程度
为了提高成本计算的准确性，加速成本的计算工作，可以按照各工序累计工时定额占完工产品工时定额的比率计算，事前确定各工序在产品的完工率。在公式中，本工序工时定额×50%即在本工序中，各件在产品的完工程度不同，采用第一种方法的思路，全部平均为50%。而在产品在从一道工序转入到下一道工序的过程时，因上一道工序已经全部完工，因此全面各道工序的工时定额按100%计算，也就是说只有把前面的工序全部完工了才能进入下一工序，因而上一工序的工时定额是全额。假设某产品经过三道工序加工，每道工序的工时定额分别为h1、h2、h3小时；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；
对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品全部完工，那完工率为h1/ （h1+h2+h3）；但是，由于第一道工序的在产品的相对于第一道工序而言，不是最终完工产品，而是各种不同完工程度的在产品，如果我们把所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把第一步骤的全部在产品的完工程度平均看为50%。那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的完工率则为h1×50%/（h1+h2+h3）。
对于第二道工序而言，如果第二道工序的产品全部完工，那么其完工率为（h1+h2）/ （h1+h2+h3）；但是，由于第二道工序的在产品的相对于第二道工序而言，也不是最终完工产品，而是各种不同完工程度的在产品。如果把所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把第二步骤的全部在产品的完工程度平均看为50%，同时因第一道工序已经全部完工，因此第一道工序的工时定额按100%计算，也就是说只有把第一道工序全部完工了才能进入第二工序，因而第一工序的工时定额是全额。那么相对于整个步骤而言，第二工序的在产品的完工率则为（h1+ h2×50%）/（h1+h2+h3）。
依次类推第三工序的在产品的完工率则为（h1+ h2+h3×50%）/（h1+h2+h3）。
（二）原材料费用分配 在约当产量比例法下，在计算分配原材料费用的约当产量时，根据原材料投入方式的不同，其完工率的测定方法也有所不同。
一是原材料在生产开始时，一次投入。在产品的投料率100%直接按在产品数量和完工产品实际数量比例分配。如图3所示：
当原材料在生产开始时一次投入的话，对于在产品而言，尽管在产品没有完工，但是在产品每件所应该负担的原材料费用和每件完工产品负担的费用完全相同，因此，原材料费用分配率为完工产品和月末在产品实际件数比例分配。即在产品的投料率为100%。
二是原材料随着生产进度陆续投入，且投料程度与生产工时投入的进度一致或基本一致。根据分配加工费用的在产品约当产量加以确定，然后分配。如图4所示：
当原材料随着加工进度陆续投入，且投料程度和生产工时投入的进度一致或基本一致。在这种情况下，由于应付职工薪酬和制造费用都和生产工时具有正线性相关性，当采用此种方式投入原材料时，原材料的投料程度和生产工时也具有正线性相关性，由此可以推断原材料的投入程度与应付职工薪酬和制造费用也具有正线性相关性。因此，分配原材料的在产品的约当产量件数与应付职工薪酬和制造费用的约当产量数完全相同，根据分配加工费用的在产品约当产量加以确定，然后分配。
三是原材料随着生产进度陆续投入，且投料程度与生产工时投入的进度不一致。按每一道工序原材料的消耗定额计算完工率（一般投料率按照50%计算），进而计算确定月末在产品约当产量，最后再分配。如图 5所示：
假设原材料分工序投入，每道工序投入原材料为a、 b、 c；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；
对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品投料100% ，那么其投料率为a/（a+ b +c）；但是，由于第一道工序的投料是相对于第一道工序而言，不是全部都是投料100%，而是各种不同投料程度的在产品，如果我们把所有在产品的投料程度全部前后平均之后即可以把第一步骤的全部在产品的投料程度平均看为50%。那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的投料率则为a×50% /（a+ b +c）。
同理，第二工序的在产品的投料率则为（a+b×50%）/（a+b +c）；第三工序的在产品的投料率则为（a+b+c×50%）/（a+b+c）。
四是原材料随着生产进度陆续投入，在每道工序中则是在工序开始时候一次投入。把一次投料的计算方法与陆续投料的计算方法结合起来计算完工率，然后计算约当产量，最后分配费用。如图6所示：
假设原材料分工序投入，每道工序投入原材料为a、 b、 c；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；
对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品投料100% ，那么其投料率为a/（a+ b +c）；尽管在本道工序中是各种不同完工程度的在产品，但是对于第一工序的在产品而言尽管在产品没有完工，但是在产品每件所应该负担的原材料费用和每件完工产品负担的费用完全相同，那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的投料率则为a /（a+ b +c）。
同理，第二工序的在产品的投料率则为（a+ b）/（a+ b +c）；第三工序的在产品的投料率则为（a+ b+ c）/（a+ b +c）。
（三）品种法的计算程序图 品种法是成本计算方法中最为基本的方法，品种法的计算程序体现了产品成本计算的一般程序，按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最起码要求。因而，掌握品种法的计算程序具有非常重要的现实意义。
在教学中，由于品种法的程序较为复杂，学生对于费用的归集和分配的过程难以从宏观上把握。本文针对这种情况，对品种法设计了相关的教学图示，以期让学生在宏观上掌控品种法。要计算完工产品成本，需要知道本月投入费用。在品种法中，如果本月投入费用分为四个成本科目：原材料、燃动力、应付职工薪酬和制造费用。其中，原材料、燃动力、应付职工薪酬可以分别通过原材料费用分配表、燃动力分配表和应付职工薪酬分配表得到；而制造费用的虽然也可以通过基本生产车间制造费用分配表可以得知，但是，基本车间制造费用的归集过程却非常复杂。基本生产车间的制造费用来源为：辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用、折旧费、机物料消耗费、车间管理和技术人员的应付职工薪酬、低值易耗品、保险费、废品损失等费用。辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用的归集过程也非常复杂，要知道辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用就必须知道辅助生产车间的辅助生产成本。辅助生产成本的来源为辅助生产车间的原材料、燃动力、应付职工薪酬和制造费用。其中，原材料、燃动力、应付职工薪酬可以分别通过原材料费用分配表、燃动力分配表和应付职工薪酬分配表得到。辅助生产车间的制造费用来源为折旧费、应付职工薪酬、机物料耗费、办公费、劳保费、保险费分配等。具体过程见图7。
“图示教学法”具有形象、直观、易理解的特点，对学生掌握教学内容具有非常好的辅助作用。在“图示教学法”中，要以图示为载体，积极组织学生参与，强化教学互动。在教学过程中，应该灵活采用多种自由教学手段，以期达到较好的教学效果。
［本文系教育部“财务与会计人才培养模式创新实验区”项目编号：教高函［2007］第29号文阶段性研究成果］
参考文献：
［1］于富生、王俊生、黎文珠：《成本会计》，中国人民大学出版社2007版。
（编辑 代 娟）
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