在夹缝中发展的波兰与乌克兰会计

波兰与乌克兰两国有着较深的历史渊源，在1918年前两国曾是奥匈帝国的领土，相似的历史遭遇使得其在会计研究发展上有许多共同之处。当时奥匈银行的主计长Pawel Ciompa， 以德语出版的会计理论（Ciompa 1910）对波兰和乌克兰的会计思想产生了深远的影响。尽管在时代背景下两国会计的研究发展面临着类似的困难，但是两国的会计界理论学者和实务人士百折不挠地进行探索，使得两国的会计发展又有各自的特点，存在差异。本文拟从波兰与乌克兰会计发展的外部环境着手，分别就两个国家不同历史阶段对其会计研究发展有重大影响的著名学者和相关出版物进行述评，从会计理论研究、会计实务研究、会计教育研究三个方面得到了启示。

一、波兰会计研究及其特点

（一）波兰会计研究发展的外部环境 波兰位于中欧，其显要的地理位置及地形使其成为兵家必争之地，这导致波兰的历史上连年的战火，几个世纪以来波兰的版图也一再更改，从而形成了波兰特有的政治经济文化发展特征。波兰曾三次被沙俄、普鲁士和奥匈帝国瓜分，经历1795年的第三次瓜分之后，波兰亡国，波兰就从欧洲地图上消失长达123年。1918年11月11日恢复独立，成立资产阶级共和国。1939年9月，法西斯德国入侵波兰，第二次世界大战爆发，德国纳粹军队占领了波兰全部领土。 1944年7月苏军与在苏组建的波军进入波兰国土，波兰新国家诞生。1989年东欧剧变中，波兰最先由社会主义国家的政治经济制度演变为西方欧美资本主义制度。纵观波兰的近现代历史，波兰基本上处于被占领的状态，即使在二战后独立了，由于照搬苏联模式，实际上没有取得独立自主的权利。由于上述历史原因从根本上造成了波兰各个地区有着不同的经济模式，经济发展极为不平衡。这些都对波兰的会计发展产生了重要的影响，首先各个地区采用的会计模式有所不同，其次波兰各个地区会计发展水平也不同。总体来看，20世纪以来，波兰的会计研究在列强分裂统治的夹缝中顽强地发展着。本文根据Richard Mattessich 教授的《Two Hundred years of Accounting Re-

search 》一书中第16章的内容，结合波兰的历史进程将划分为三个阶段来进行评述：第一个阶段是1900年～1944年两次世界大战前后波兰的会计发展；第二个阶段是1944年～1989年，波兰社会主义时期的会计发展；第三个阶段是1990年以后，波兰的会计发展。

（二）波兰会计研究主要成就 包括：

一是1900年～1944年两次世界大战期间前后波兰的会计发展。（1）主要特点：强调会计是一种实用型技能。尽管这一时期两次世界大战的战火都燃烧到波兰，但是波兰的纺织业，制造与化工，冶金业，矿业与航天还是有所发展，它们的发展加大了克拉科夫与利沃夫的贸易流从而深化了会计工作的重要性，推动了会计的职业化发展趋势。这一时期绝大多研究者认为会计是一种实用型技能，很多教育机构纷纷开设会计学科以满足波兰经济发展的需要，这使得会计专业知识与技能开始显现出其实用性特点。波兰国内对高资历会计师的需求也与日俱增，1918年之后越来越多的中级商学院与在华沙（1924），克拉科夫（1925），利沃夫（1922），波兹南（1926）四大高等教育机构纷纷开设了会计这门学科，进行会计实务教育，出版各种会计教材，强调会计的实用技能。（2）代表人物及其研究。波兰的会计代表人物及其研究分作两大类，一类是强调会计实用型技能的研究；另一类是在会计实用性大潮中进行的理论研究。强调会计实用型技能的研究主要体现在会计实务手册和会计实务教材的编写与出版两个方面。在这个时期，簿记学与编制审核资产负债表的图书主要是实用型手册。（Skrzywan 1967）。同时涌现了很多学者积极投身于编写主流教材，主要代表人物有Józef Aseńsko， Tomasz Lulek， Witold Skalski， Franciszek Tomanek， Witold Góra， Witold Byszewski，Marcel Scheffs and Stanislaw Skrzywan。在此期间虽然波兰的会计研究注重实用性，国外先进的会计理论虽然不被接受（Scheffs 1936；Skrzywan 1964：205 ），但有些理论出版物还是引人注目的。波兰会计理论家们的主要议题集中以下几个方面：会计基础理论和会计账户理论；会计术语；资产负债表和损益项目的结构；评估问题；资产负债表分析；账目审计和财务报表；解释和评价现存会计法规；会计演化的历史观点。其中，主要的代表学者有Góra，Lulek，Byszewski，Skalski，Scheffs。Góra在著作中阐述了好的资产负债表对于股东，债务人，债权人进行评估决策的重要性。Góra对比了德英法资产负债表的范本，提出波兰资产负债表的范本。1922到1927年波兰的高度通胀使资产负债表上的数据失去了意义，因此价值评估的问题特别重要。Lulek对波兰通货膨胀的回应强调了资产负债表再评估的重要性，在《资产负债表的正常化》一文中，他提出了资产负债表的标准。但Lulek（1922，1922 to 1924）对会计理论的主要贡献是账户分类，他曾在《商家账户的理论依据》一书中分析并批判Schr与Ciompa的会计经济理论，并提出复式记账理论源自于经济学，认为所有权，资本，利润等概念是具有经济特性的而非法律特性。Byszewski的贡献是推动了波兰的复式记账法体系，他对账户的拟人化学说和当时流行教授会计准则的方式提出质疑，尽管Lulek 和 Byszewski的观点并未超越静态资产负债表理论，但他们引入大量的先进元素：例如会计等式三要素（资产=负债+所有者权益），商业资产的收入效用与经济主体优先于法律形式。（Kawa 2002：72）。Skalski解释了资产负债表与实际账户（与名义账户对比）的主要准则与功能。此外，他探讨了总分类账与其他账簿的联系，将其融合于一个记账体系。Skalski（1934）研究了这样一些问题，如资产负债表的结构、存货的原则、固定资产和流动资产的价值、所有者权益、借入资本，留存资本，隐藏的规定和调整资产的价值和资金项目，以及“真正价值”的概念。“真正价值”的概念在1934年被用于商法典。Scheffs是一位在银行界和企业界著名的会计专家，在Scheffs的著作中（1939 b），他坚信会计不仅仅是一种实用的技能，也是经济科学的一部分。Scheff（1936，1938，1939，1939 b）的研究领域很广泛，从评估问题、无形资产、生产成本、资本市场和立法审计到会计的历史都是他感兴趣的话题。他对经济和哲学的兴趣，也融合到有关会计问题的研究中。自1939年以来有三个连续的冲击影响着波兰会计：德国、苏联和西欧。第二次世界大战期间，在德国占领的地区强制执行德国统一会计制度。在被苏联吞并的东部地区，引入苏联的统一会计制度。

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